Избежание рисков при налогообложении в связи с консультационными и управленческими услугами

Присяжный адвокат и партнёр Яак Сийм из Адвокатского бюро Айвар Пильв считает, что вместо того, чтобы бороться с последствиями сокрытия действующих трудовых отношений, законодателю и правительству следовало бы изменить обстоятельства, побуждающие работодателя на такие действия.

Решения Эстонского верховного суда в судебных делах № 3-2-1-82-14, 3-3-1-25-15 и 3-3-1-12-15 вызвали в обществе обширную дискуссию в области налогообложения, которая до сих пор не утихла и является предметом горячих споров на всех уровнях, начиная с предпринимателей, заканчивая правительством.

Далее рассматриваю последние тенденции в вопросе сокрытия трудовых отношений (известно также как мошенничество с OÜ), а также предлагаю своё видение в части дальнейшего сценария развития данной темы.

Инструкция налоговому управляющему для корректировки действий по налогообложению

Вышеупомянутые решения Государственного суда играют важную роль, прежде всего по той причине, что указанная в решениях позиция суда позволяет в дальнейшем, как предпринимателям, так и Налогово-таможенному департаменту (далее НТД) более точно определить, является ли предоставление предприятием услуг фиктивной сделкой, оформленной для уклонения от уплаты налогов на рабочую силу, т.е. другими словами так называемым «мошенничеством с OÜ», приобретшим уже негативную окраску.

Для разъяснения судебной практики НТД опубликовал в середине октября на своей домашней страничке соответствующую инструкцию, при соблюдении которой, по словам налогового управляющего, попасть под его пристальное внимание в связи с вероятным мошенничеством с OÜ маловероятно [1]

В инструкции описаны наиболее часто встречающиеся ситуации в практике НТД, в которых заключённый между предпринимателями договор, исходя из его действительного экономического содержания, считался трудовым договором и, следовательно, подлежал налогообложению по части всех налогов с рабочей силы. Данной инструкцией НТД желает достичь ситуации, в которой предприятия, использующие описанные схемы, откажутся от существующей практики и оформят действующие трудовые отношения в договоре соответствующего содержания. В отношении тех налоговых субъектов, которые, не смотря на мнение Государственного суда и составленную на его основании инструкцию НТД, не намереваются изменить своё поведение, налоговый управляющий обещает начать контроль правомерности уплаты налогов, и в то же время пересмотреть правомерность налогового поведения за предыдущие периоды налогообложения.

Разграничение трудового договора от договора оказания услуг Возвращаясь к вышеупомянутой инструкции НТД, следует начать с признаков, опираясь на которые, налоговый управляющий может отличить трудовой договор от договора оказания услуг. Как известно, трудовые отношения регулируются законом о трудовом договоре (далее ЗТД). Согласно определению, содержащемуся в первой статье ЗТД, на основании трудового договора физическое лицо (работник) выполняет работу для другого лица (работодателя), подчиняясь его руководству и контролю. Работодатель выплачивает работнику вознаграждение за труд. В инструкции, опираясь на судебную практику, Налогово-таможенный департамент перечисляет критерии, наличие которых возможно проконтролировать с целью определить является  ли правовое отношение трудовым или нет. Критерии следующие:

  • кто организовывает и руководит на основании договора трудовым процессом;
  • кто определяет место, время и порядок выполнения работы;
  • кто несёт расходы по обеспечению работника орудиями труда;
  • кто несёт связанный с выполнением работы риск;
  • кто получает доход или прибыль;
  • включён ли выполняющий работы человек в штат работников организации;
  • подчиняется ли работник внутренним распорядкам организации.

Все вышеупомянутые критерии следует рассматривать в совокупности. Для того, чтобы определить является ли правовое отношение трудовым, необходимо, прежде всего, определить насколько работник и работодатель зависят друг от друга. Другими словами нужно выяснить, насколько одна сторона подчиняется другой и подчиняется ли вообще, т.е. какова степень независимости предполагаемого работника. Прежде всего, трудовой договор отличается от других гражданско-правовых договоров, например от договора поручения и договора подряда, более высокой степенью зависимости в отношениях работника и работодателя. Договор поручения и договор подряда, напротив, по своей сущности являются договорами оказания услуг, регуляция которых содержится в обязательственно-правовом законе (далее ОПЗ). По договору подряда одно лицо (подрядчик) обязуется изготовить или переработать (обработать) вещь либо добиться путем оказания услуги иного оговоренного результата (работа), а другое лицо (заказчик) обязуется оплатить выполненную работу (статья 635 ОПЗ). Согласно определению понятия договора поручения поверенный обязуется в соответствии с договором оказать услуги доверителю, т.е. исполнить поручение. Доверитель обязуется уплатить ему за это вознаграждение при наличии соответствующей договоренности (статья 619 ОПЗ). В отличие от работника, который выполняет работу под контролем и руководством работодателя, поверенный или подрядчик действуют самостоятельно и на свой риск. По сравнению с работником, выполняющим работу по трудовому договору, степень независимости действий подрядчика и поверенного значительно больше. Налогово-таможенный департамент в своей инструкции разъяснил, какие признаки указывают на то, что риски предпринимателя (поверенного или подрядчика) значительно выше по сравнению с работником, состоящим в трудовых отношениях. Более высокая степень риска, прежде всего, обусловлена тем, что предприниматель:

  • сам обеспечивает себя всеми необходимыми средствами и условиями для выполнения работы (помещение, оборудование, техника и т.п.);
  • сам заботится о поиске и наличии работы;
  • получает вознаграждение только за качественно выполненную работу и исправляет недочёты, как правило, за свой счёт;
  • даёт гарантию на выполненную работу;
  • обучается сам и сам себя сертифицирует;
  • сам заботится о бухгалтерии и персонале;
  • несёт расходы в случае простоя работы (например, если проект приостановлен);
  • сам несёт расходы по выплате отпускных денег и в случае болезни;
  • сам платит за свои блага;
  • не получает компенсацию за сокращение и не имеет других прав, гарантируемых работнику законом.

Разграничение заключённого с членом правления договора от трудового договора

Второе предложение 3-ей части 31-ой статьи Закона об общей части гражданского кодекса (ЗОЧГК) предусматривает, что полномочия органа юридического лица не могут быть переданы иному органу или лицу. Указанное положение предназначено для того, чтобы регулировать отношения внутри юридического лица и, принимая во внимание налогово-правовой аспект, данная норма не рассматривается как запрещающая, что исключало бы оказание через коммерческое товарищество управленческих и консультационных услуг, относящихся к задачам членов правления или совета.Опираясь на вышесказанное, Государственный суд разъяснил, что то обстоятельство, что член правления не имеет права передать иным лицам ни полномочия, ни ответственность, не запрещает ему использовать помощь третьего лица при выполнении поручения. Что касается фиктивности заключённых членами правления и совета сделок с ними же связанными коммерческими товариществами, то, по мнению Государственного суда, это может выражаться, например, в том, что управленческие и консультационные услуги в действительности будут оказывать не заключившие договоры коммерческие товарищества, а члены правления или совета, как физические лица, и в этом случае последствием фиктивной сделки будет являться то, что второй стороной договора будут считаться физические лица.

Признаки, наличие которых приведёт к переквалификации содержания договора

Недавняя практика Государственного суда позволяет при налогообложении фиктивных сделок составить перечень фактических обстоятельств, наличие которых даёт основание для переквалификации договоров по оказанию управленческих и консультационных услуг в договора, заключаемыми с членами правления, и в трудовые договора. Такие обстоятельства указаны в том числе и в следующих описанных в инструкции Налогово-таможенного департамента случаях:

  • О фиктивности сделки в случае с коммерческими товариществами, связанными с работниками, можно говорить тогда, когда из содержания договора исходит, что он является трудовым договором, из-за чего договор поручения будет переквалифицирован в трудовой договор. Поскольку в легальной дефиниции, содержащейся в 1-ой статье Закона о трудовом договоре, указано, что работником может являться только физическое лицо, то переквалификация договора поручения в трудовой договор повлечет за собой автоматическую замену юридического лица на физическое (см. решение пленума Государственного суда от 12-ого мая 2015 года в судебном деле № 3-2-1-82-14, пункты 32 и 36).
  • Судебная коллегия Государственного суда по гражданским делам в своей практике неоднократно указывала на то, что пребывание в роли члена правления представляет собой правовое отношение между членом правления и коммерческим товариществом, основанное на заключённой сделке, для которой необходимо волеизъявление обеих сторон. Эти отношения имеют больше всего сходство с договором поручения в смысле статьи 619 ЗОЧГК (см. 5-ый пункт решения Государственного суда от 8 октября 2008 года в судебном деле № 3-2-1-65-08; 20-ый пункт решения суда от 9 декабря 2008 года в судебном деле № 3-2-1-103-08). Согласно статье 622 ЗОЧГК предполагается, что поверенный обязуется выполнить поручение лично, однако, исходя из второго предложения этой же статьи, поверенный может использовать при исполнении поручения также помощь третьего лица.
  • В составленной налоговым управляющим инструкции, опираясь на правовые нормы и судебную практику, разъясняется, что представляет собой договор, заключаемый между коммерческим товариществом и его членом правления, т.е. договор члена правления, и как возможно его отличить от трудового договора;
  • оказавшие услуги коммерческие товарищества ежемесячно выставляют счета получателям услуг и, как правило, в одинаковом размере;
  • коммерческие товарищества предоставляют услуги в конкретный промежуток времени только или в большей части одному их получателю;
  • той услугой, которую члены правления оказывают получателю услуг от имени коммерческого товарищества, является услуга оказания консультаций по тем заданиям, которые они обязаны выполнять как члены правления;
  • у договоров оказания услуг имеются признаки трудовых договоров.

В 17-ом пункте принятого 6-ого октября судебного решения в деле № 3-3-1-12-15 Государственный суд согласился с мнением окружного суда и налогового управляющего в том, что вышеуказанные обстоятельства позволяют сделать вывод, что настоящим содержанием сделки между коммерческим товариществом и физическим лицом были трудовые отношения и отношения члена правления.

Обоснованность оказания управленческих и консультационных услуг

Пленум Государственного суда разъяснил в 32-ом пункте решения поделу № 3-2-1-82-14 от 12-ого мая, что то обстоятельство, что член правления не имеет права передать иным лицам ни правомочия, ни ответственность, не запрещает ему использовать помощь третьего лица при выполнении поручения. Исходя из этого, только тот единственный факт, что юридическое лицо оказывает управленческие или консультационные услуги, не является достаточным для обложения лица дополнительными налогами. Другими словами, на основе вышесказанного невозможно сделать обобщающего вывода  о том что, заключение договора оказания услуг с целью предоставления управленческих и консультационных услуг, неизбежно принесёт возникновение обязанности по оплате налогов на рабочую силу. Каждый случай следует рассматривать отдельно на основании конкретных фактов и вовремя прояснить для себя все возможные риски, связанные с налогообложением.

Опираясь на судебную практику, в инструкции Налогово-таможенного департамента налоговый управляющий объяснил, что в некоторых случаях (следовательно, их перечень не является исчерпывающим) оказание управленческих услуг посредством коммерческого товарищества является обоснованным. Например, в следующих случаях:

  • когда для управления группы коммерческих товариществ создана холдинговая компания (т.н. holding — компания), в обязанности работников которой входит управление и консультирование членов группы;
  • если члены правления или совета не работают в управляемой ими компании каждодневно, а так же если коммерческое товарищество обеспечивает членов правления орудиями труда и несёт необходимые расходы, связанные с выполнением должностных обязанностей;
  • если член правления назначен на должность лишь на короткое время или он оказывает управленческие услуги многим коммерческим товариществам (особенно в случае органов, замещающих правление, таких как управляющий имуществом банкрота или ликвидатор).

Согласно мнению коллегии Государственного суда по административным делам, высказанному в 18-ом пункте решения от 6-ого октября в судебном деле № 3-3-1-12-15, в случае наличия данных признаков обоснованным считается трактовка, в соответствии с которой настоящим содержанием сделки является оказание управленческих и консультационных услуг через коммерческое товарищество.

Налогообложение и разграничение выплат в случае с т.н. товариществом с ограниченной ответственностью, принадлежащему одному лицу

В конце данной инструкции Налогово-таможенного департамента приводится объяснение того, как правильно действовать, в случае, если управленческие, консультационные или любые другие услуги (например, актеры, певцы, организаторы развлекательных мероприятий и т.д.) предлагаются через принадлежащее одному лицу коммерческое товарищество. Согласно объяснению необходимо учитывать то, что единственному пайщику и члену правления, который оказывает единолично через коммерческое товарищество услуги и активно участвует в его хозяйственной деятельности и получает за это деньги, нужно за активную деятельность платить вознаграждение члена правления, заработанную плату работника или другого вида вознаграждение в зависимости от вида деятельности. У единственного пайщика есть также право получать пассивный доход владельца, т.е. дивиденды, но вознаграждение за активную рабочую деятельность должно, согласно пояснениям налогового управляющего, облагаться всеми налогами на рабочую силу.

Как же подобрать ключ к решению данной проблемы?

В начале ноября в прессе появилась новость, что после проведения круглого стола с организациями, представляющими интересы предпринимателей, министр финансов Свен Сестер обещал разработать в дополнение к уже существующей инструкции Налогово-таможенного департамента ещё одну инструкцию. Новая инструкция должна прояснить, каким образом законодатель видит применение налоговых законов на практике и каким образом следует действовать при определении действующего типа трудовых отношений.

Очевиден и тот факт, что существующая на протяжении долгих лет проблема оптимизации налоговых обязательств на границе разрешённого и запрещённого, намного шире и по большей мере зависит от действующих в эстонской системе налогообложения принципов, о необходимости пересмотра которых говорилось уже долгое время.

В ситуации, когда высокая ставка налогов на рабочую силу считается затормаживающим предпринимательство фактором, до сих пор не установлен высший предел на социальный налог, действующий закон является крайне неблагоприятным для официально не оформленной частной предпринимательской деятельности, порядок налогообложения дивидендов способствует выплате зарплаты за счёт прибыли вместо её регулярного начисления, можно и в дальнейшем прогнозировать использование различных схем оптимизации и, исходя из этого, продолжение налоговых споров и в будущем.

Решение проблемы предполагает собой целостный подход на правительственном и законодательном уровне по той причине, что в правовом государстве установление границы разрешённого правомерного поведения не должно оставаться только задачей судебной практики и на ней основанной инструкции исполнительных государственных органов.  Для устранения узких мест следует вместо борьбы с последствиями изменить или устранить причины их возникновения.

[1] С инструкцией можно ознакомиться по следующей ссылке: http://www.emta.ee/index.php?id=37591.